從法律角度看我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

　　一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律屬性

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下社會(huì)監(jiān)督機(jī)制的主要表現(xiàn)形式，本質(zhì)上屬于民事代理的范疇，具有民事代理的一般法律特征，主要表述如下：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以被代理人（即委托人）的名義并為了代理人的利益而進(jìn)行的法律行為。這種法律行為所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)（即法律后果）直接歸被代理人承擔(dān)。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖以被代理人的名義為法律行為，但為意思表示或接受意思表示的卻是代理人（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）而非被代理人。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在被代理人授權(quán)或在代理權(quán)限的范圍內(nèi)進(jìn)行代理活動(dòng)的，不能越權(quán)行事。超出授權(quán)范圍，法律上即視為無權(quán)代理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也因此要承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。

　　4.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的代理審計(jì)活動(dòng)會(huì)引起一定民事法律關(guān)系的確立、變更和終止。它與單純地為部門、單位提供業(yè)務(wù)咨詢等一般事務(wù)性活動(dòng)不同，因?yàn)檫@些一般事務(wù)性活動(dòng)并沒有發(fā)生一定的民事法律關(guān)系，而只是一種勞務(wù)關(guān)系。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)比其它民事代理，具有特殊性，是一種特殊的民事代理，表現(xiàn)在：

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法定資格。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須是具有一定審計(jì)、會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、法律等專業(yè)理論和審計(jì)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，向省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)注冊(cè)，經(jīng)審核批準(zhǔn)，從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的專門人員。符合下列條件之一者，才具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格：①注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試合格者；②取得注冊(cè)審計(jì)師資格，經(jīng)認(rèn)定為具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格者（其資格認(rèn)定的具體辦法按國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定執(zhí)行）。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法定范圍。目前，主要包括兩大領(lǐng)域：一為審計(jì)業(yè)務(wù)，是主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，包括：①審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告；②驗(yàn)證企業(yè)資本，出具驗(yàn)資報(bào)告；③辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報(bào)告；④法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計(jì)業(yè)務(wù)。二是會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，包括：①設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度；②擔(dān)任會(huì)計(jì)顧問，提供會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)管理咨詢；③代理納稅申報(bào)；④代理記帳；⑤代辦申請(qǐng)注冊(cè)登記，協(xié)助擬定合同、協(xié)議、章程及其他經(jīng)濟(jì)文件；⑥培訓(xùn)會(huì)計(jì)人員；⑦審核企業(yè)前景財(cái)務(wù)資料； ⑧資產(chǎn)評(píng)估；⑨參與進(jìn)行可行性研究；⑩其他會(huì)計(jì)咨詢和會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。

　　為了保證我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位和執(zhí)業(yè)規(guī)范，我國(guó)有關(guān)法律、行政法規(guī)還規(guī)定這些企業(yè)對(duì)外報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這些審計(jì)業(yè)務(wù)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外的其他機(jī)構(gòu)和人員不得承辦。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定審計(jì)業(yè)務(wù)包括以下內(nèi)容：①三資企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)；②股份制企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)；③其他企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法律地位

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)既不同于政府強(qiáng)制審計(jì)，又不同于部門、單位根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理需要自覺施行的內(nèi)部審計(jì)，而是一種社會(huì)化的委托審計(jì)。在審計(jì)監(jiān)督體系中，政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)三方既相互聯(lián)系，又各自獨(dú)立，各司其職，在不同領(lǐng)域?qū)嵤�審�?jì)，各有特點(diǎn)，不可替代，因而不存在主導(dǎo)和從屬關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所既不是政府強(qiáng)制審計(jì)權(quán)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)和行政機(jī)關(guān)，也不是某一具體部門、單位內(nèi)部的一個(gè)職能部門，而是社會(huì)化的，獨(dú)立、客觀、公正、嚴(yán)格地從事審計(jì)業(yè)務(wù)委托代理工作的中介機(jī)構(gòu)，在代理業(yè)務(wù)上具有高度的獨(dú)立性。

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位（即委托人）的關(guān)系。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)于被審計(jì)單位，處于從屬性地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師受被審計(jì)單位的委托，接受其授權(quán)承辦有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，維護(hù)該被審計(jì)單位的合法經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，通過審計(jì)活動(dòng)對(duì)被審計(jì)單位依法進(jìn)行監(jiān)督，防止其發(fā)生作假行為，維護(hù)國(guó)家和公眾的利益。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的政府管理機(jī)構(gòu)（財(cái)政部門）的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的方向受財(cái)政部門的指導(dǎo)和監(jiān)督，其機(jī)構(gòu)的設(shè)立必須經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門或省、自治區(qū)、直轄市人民政府財(cái)政部門批準(zhǔn)。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)又具有高度的獨(dú)立性，在其具體業(yè)務(wù)上不受財(cái)政部門的干涉。還須充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的作用，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自我管理、自我監(jiān)督、自我教育。

　　三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律權(quán)利和義務(wù)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律權(quán)利包括兩個(gè)組成部分：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接依法取得的權(quán)利，即：①接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托并取得報(bào)酬的權(quán)利；②依法獨(dú)立從事審計(jì)業(yè)務(wù)，不受其它各方干涉的權(quán)利；③向有關(guān)單位調(diào)查、取證、核實(shí)的權(quán)利；④對(duì)違反有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的審計(jì)業(yè)務(wù)有單方面拒絕委托、解除協(xié)定或辭去委托的權(quán)利；⑤有選擇委托人的權(quán)利。二是根據(jù)委托代理關(guān)系而取得的權(quán)利。一些法律、行政法規(guī)規(guī)定由委托人所享有的權(quán)利，當(dāng)構(gòu)成委托代理關(guān)系時(shí)，由委托人授權(quán)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師代為行使。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的義務(wù)主要包括：①以有關(guān)國(guó)家法律、行政法規(guī)為準(zhǔn)則，既要維護(hù)國(guó)家利益和公眾利益，又要保護(hù)委托人的合法經(jīng)濟(jì)利益；②要嚴(yán)格保守在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)中知悉的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)秘密；③注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人有利害關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)回避；④注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，遇到委托人有作假等違法行為，應(yīng)拒絕出具有關(guān)報(bào)告；⑤注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須按照國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不得違法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)；⑥清正廉潔，恪守注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)道德。

　　四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

　　在談?wù)撟��?cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任之前，必須明確：第一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任和委托人（被審計(jì)單位）的會(huì)計(jì)責(zé)任是兩個(gè)不同意義的概念，在審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位分別承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任，兩者不能相互替代、減免或免除；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的在于通過其審計(jì)，保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的公信力，以供會(huì)計(jì)報(bào)表的使用人做出合理性的判斷和決策，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表正確性、完整性百分之百的保證，是對(duì)被審計(jì)單位未來發(fā)展的效益和效率做出的保證等看法，是完全錯(cuò)誤的。

　　1.過失和欺詐

　　如果不是源自注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失和欺詐行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)承擔(dān)責(zé)任：①過失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過失主要是指未曾遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。過失按其程度又可分為普通過失和重大過失：普通過失是指沒有完全遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)，重大過失則是指根本沒有遵循專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或?qū)�業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的主要要求執(zhí)業(yè)。②欺詐。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的欺詐就是為了達(dá)到欺騙他人的目的，明知委托單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。作案人具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征；也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。③沒有過失、普通過失、重大過失和欺詐的界定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師過失程度的大小沒有特別嚴(yán)格的界限，在實(shí)務(wù)中也往往很難界定。它們之間的主要區(qū)別見下表：

　                                         錯(cuò)誤沒有查出
　　　　　　　　　　　　　　　　 否　　　　　　 ↓
　　　　　　　沒有過失　　　　←———　　　　重大嗎？
　　　　　　　　↑否　　　　　　　　　　　　　　↓是
　　　　　　制度遵守性檢查　　　是　　　 被審計(jì)單位內(nèi)部
　　　　　　應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎？　←———　　控制失效了嗎？
　　　　　　　　↓是　　　　　　　　　　　　　　 ↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　 是
　　　　　　　普通過失　　　　←———　　　運(yùn)用了數(shù)據(jù)真實(shí)
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　性檢查程序嗎？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 是　　　是否有欺騙
　　　　　　　　　　　　　　　　　欺詐←—　　　　動(dòng)機(jī)？
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　↓否
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　重大過失

　　具體到每一個(gè)案例則由法院根據(jù)具體情況給出解釋。參考上表，有助于理解在什么條件下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)判定為沒有過失、普通過失、重大過失或欺詐。

　　2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的種類

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《公司法》及其它有關(guān)法規(guī)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政法律責(zé)任、刑事法律責(zé)任和民事法律責(zé)任。①行政法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反國(guó)家有關(guān)法律、行政法規(guī)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，政府主管部門將依法對(duì)其進(jìn)行行政處罰，包括對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷證書。②民事法律責(zé)任是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所違背法定的民事義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。民事法律責(zé)任全部由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)連帶責(zé)任。民事法律責(zé)任又包括三個(gè)方面：違約責(zé)任、過失責(zé)任和欺詐責(zé)任。承擔(dān)民事法律責(zé)任的形式主要是用自有財(cái)產(chǎn)賠償他人的損失，向委托人支付違約金，賠禮道歉等，以消除影響，恢復(fù)名譽(yù)。③刑事責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師犯有刑律禁止的行為（比如欺詐），將會(huì)受到刑事追究。

　　五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對(duì)策

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，那些蒙受損失的受害人總想起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，盡可能使損失得以補(bǔ)償。因此，避免法律訴訟，對(duì)于保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律地位和合法權(quán)益，是十分重要的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師避免法律訴訟的對(duì)策，可以概括為以下幾點(diǎn)：①嚴(yán)格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求；②建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制制度；③與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書；④審慎選擇客戶；⑤深入了解客戶的業(yè)務(wù)；⑥提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)；⑦聘請(qǐng)熟悉注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的律師。